注冊會計師職業(yè)道德的三種立場

　　經(jīng)濟人立場

　　“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往”，古人早已看出追利求富是人的自然本性。而西方經(jīng)濟學自亞當。斯密開始，也將理論建立在“經(jīng)濟人”這一基本假定上，強調(diào)經(jīng)濟人行為的“自利”動機。審計服務質(zhì)量取決于以下兩個重要因素：一是事務所收集審計證據(jù)的能力和所付出的努力；二是注冊會計師報告事情真相的意愿（DeAngelo，1982）。其中，收集審計證據(jù)的能力受制于審計人員的專業(yè)判斷能力、審計程序、審計技術與方法；所付出的努力取決于審計人員的工作態(tài)度、職業(yè)謹慎；注冊會計師是否愿意報告真相則有賴于獨立性、社會責任意識。從實證的角度，個體在不履行某種公共職能時，就不會把公眾或他人利益作為其目標函數(shù)或目標函數(shù)中的一部分。自然人的這種行動目標，我們無可厚非，但是，如果審計職業(yè)群體和個人均是“經(jīng)濟人”，確保審計質(zhì)量的關鍵因素（證據(jù)、職業(yè)謹慎、獨立性、社會責任）將受到侵蝕，審計應有的社會作用難以實現(xiàn)，審計職業(yè)本身的存在也受到威脅。這種威脅分別體現(xiàn)在審計職業(yè)和審計個體兩個角度。

　　從審計職業(yè)角度看，第一，喪失獨立性。理論上，審計業(yè)務委托人是資產(chǎn)所有者，經(jīng)濟結(jié)構的變化，使資產(chǎn)所有者逐步演化為眾多分散的股東，其與事務所的簽約成本較高，因而在實務中，經(jīng)理人往往成為實際簽約人。當經(jīng)理人成為簽約人并且支付審計費用，被監(jiān)督對象成了事實上的委托人，事務所基于經(jīng)濟人固有的逐利機制，可能為了審計收入最大化而在立場上向經(jīng)理人傾斜，視其為衣食父母，難以保持獨立性。同時，伴隨著兼并熱潮，客戶規(guī)模龐大，事務所的審計收費與客戶的規(guī)模又密切相關，這就導致大客戶對事務所營業(yè)收入的影響舉足輕重，加之審計競爭市場的不完善、不健全，更可能導致審計人與經(jīng)理人合謀，出現(xiàn)損害委托人、公眾利益的惡性事件。第二，不愿承擔社會責任，對公眾需求反映冷淡。作為經(jīng)濟人，審計服務提供者出于自身的利益考慮，會盡量選擇風險低、利潤高的業(yè)務，對社會公眾迫切需要但風險高的業(yè)務進行回避�；乇芫褪窍蛏鐣�公眾宣告不愿承擔責任，沒有能力接受挑戰(zhàn)，拉大了公眾期望與其實際承擔責任的差距，最終將導致職業(yè)聲譽和公眾信任日漸消亡。如果審計職業(yè)界長此以往，其在社會經(jīng)濟職能分解中的作用將被其他勇于接受挑戰(zhàn)的職業(yè)界所替代。第三，人為降低審計服務質(zhì)量。作為理性的經(jīng)濟人，事務所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會采用低價競爭策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業(yè)務，以求獲得更多市場份額。而低廉的收費只能與低服務成本相配比，為彌補少收的審計費用，人為降低審計質(zhì)量，減少審計測試程序，甚至根本不履行審計準則規(guī)定的審計程序。

　　從審計個體角度看，審計個體站在經(jīng)濟人立場，僅把審計作為一種謀生手段，喪失必要的敬業(yè)精神和社會責任感。在缺乏監(jiān)督的情況下，審計個體必趨向于最大限度地減輕努力程度，僅將執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制在最低標準。其在執(zhí)業(yè)中，往往會有以下表現(xiàn)：第一，提高審計重要性水平。重要性水平的高低將影響審計成本和審計質(zhì)量，是審計效率的體現(xiàn)。重要性水平的提高，將使審計測試的樣本量減少，從而引起審計成本的降低；而降低重要性水平，將會延長審計時間而增加審計成本。所以，對于經(jīng)濟人的審計個體，提高重要性水平無疑是最佳選擇。第二，不充分獲取審計證據(jù)。審計項目簽約后，審計個體的收入是固定的，他會盡可能選擇低成本的審計技術和審計方法，來降低審計成本以獲得相對收入，而對一些高成本測試程序則盡量不采用，這無疑會影響審計證據(jù)的充分性與有效性。第三，缺乏應有的職業(yè)謹慎。為避免法律訴訟和應付行業(yè)檢查，審計人員僅機械地執(zhí)行審計準則，而審計準則規(guī)定得再詳細，也不可能囊括被審計單位的所有特定情況。在執(zhí)業(yè)中，更重要的是審計人員的專業(yè)判斷和應有的謹慎。出于經(jīng)濟利益，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的蛛絲馬跡，審計人員不愿進一步擴大審計范圍，增加測試來消除其合理懷疑。雖然出于經(jīng)濟利益考慮，審計人也會考慮到維護職業(yè)聲譽，因為沒有職業(yè)聲譽，就沒有收入，這有違其經(jīng)濟利益動機。但由于經(jīng)濟人的有限理性，當長遠利益與短期利益、個人利益與職業(yè)群體利益出現(xiàn)沖突時，職業(yè)個人往往把短期利益的獲得作為首選，從而作出有損于其職業(yè)聲譽的機會主義選擇。

　　道德人立場

　　審計失敗的主要原因是缺乏獨立性和應有的職業(yè)謹慎，而這是審計人作為“經(jīng)濟人”時無法克服的缺陷和難以逾越的鴻溝。要想克服這一難題，“道德人”是唯一可求的解。

　　審計在社會經(jīng)濟職能分解中承擔了為公眾服務的神圣職責。所以其在履行職責時，就必須達到社會為這種職業(yè)所設定的道德水準。做道德人，就要摒棄經(jīng)濟學中“經(jīng)濟人”追求自身利益最大化行事原則，遵循“道德人”的利他原則，在執(zhí)業(yè)過程中，以社會公眾利益為重，在社會公眾利益與該群體或個人利益發(fā)生矛盾時，應舍棄群體和個人利益以滿足社會的需求，承擔應承擔的社會責任，履行應履行的社會義務。這也是審計作為一項職業(yè)安身立命之本。

　　當審計職業(yè)界漸進為道德人后，對屬于這一群體中的審計個人將起到道德示范作用。群體規(guī)范將影響其成員的態(tài)度和對環(huán)境的認識，但影響最為深刻的還是群體成員的行為。從心理學角度看，個體具有服從群體的傾向（從眾性）。當個體發(fā)現(xiàn)自己的行為或意見與群體不一致時，應會感到心理緊張，并產(chǎn)生孤獨感，從眾的力量會使其努力進行調(diào)整，盡量縮小與群體的差距，以保證其與群體一致性。當審計職業(yè)界是道德人時，就會迫使每一位尚未達到應有道德水準的人努力學習，盡量向職業(yè)界道德標準靠攏，使個體逐步轉(zhuǎn)化為道德人，轉(zhuǎn)化成功后，又會帶來整個審計職業(yè)界道德水準的提高，隨后，又產(chǎn)生了個體與道德人群體的道德差距，又會引發(fā)新一輪的轉(zhuǎn)化，周而復始，生生不息，從而不斷推進審計職業(yè)道德。根據(jù)巴納德的人格二重性，一個人的人格分裂為群體人格和個人人格，且雙方還相互排斥。群體人格與個人人格之間的沖突是無法避免的，只能依靠一定的機制來調(diào)整。這就是說，審計道德人的存在，是以一定制約機制為前提的。通過這些制約機制，把不情愿的個人提高到一種合理的道德水平。這種制約機制有法制環(huán)境、社會公德、文化背景以及內(nèi)心信念。如果把它們制度化，便是法律、道德規(guī)范。在這兩者的調(diào)整下，審計個體如果仍然無法達到應有的道德水平，則審計職業(yè)界將會將其清理出門，以維護審計道德人良好職業(yè)形象和審計職業(yè)界的純潔。

　　復合人立場

　　在現(xiàn)實中，純經(jīng)濟人和純道德人是不存在的，現(xiàn)實的人，都是復合人即經(jīng)濟人和道德人的復合體。人性特征中，既有經(jīng)濟人逐利的成分，又有遵從某些社會的或群體的道德觀念，以求被社會或某個群體認同，滿足其安全、歸屬和自我實現(xiàn)的需要。其均衡狀態(tài)通常在經(jīng)濟人和道德人之間游移和徘徊。但當某些臨界事件發(fā)生時，復合人在刺激之下，將不得不做出抉擇，要么是經(jīng)濟人，要么是道德人，涇渭分明，再也不可能維持穩(wěn)態(tài)的混沌。所以，復合人只是一種暫時的存在方式，審計行為人在一定的誘致因素下，必將分化為經(jīng)濟人或道德人。

　　不同的社會個體，其所含有的道德成份是不同的。我們可以把個體中的道德成份看成是致使他放棄道德而追求自利的阻力和障礙，道德水準越高的人，誘致他放棄所恪守的道德規(guī)則的難度就越大，所要花費的代價也就越高。這一代價，就如同砝碼，稱量出復合人的道德含量。只要誘致因素所帶來的經(jīng)濟利益越過復合人所能承受的這一砝碼重量時，復合人自然就會脫離道德人的“引力”而向經(jīng)濟人傾斜。如果審計人是復合人，其在執(zhí)業(yè)過程中，會反復使用博弈的思想，權衡放棄道德所帶來的風險和收入。當管理當局給予注冊會計師隱性賄賂額（如注冊會計師在出具無保留意見審計報告時，從管理當局處所得到的額外報酬）不能抵銷注冊會計師出具錯誤意見審計報告的懲罰時，注冊會計師將回避審計風險，盡可能出具正確審計意見報告。反之，隱性賄賂的利益誘惑就會促使注冊會計師情愿承擔一定的審計風險，出具錯誤意見審計報告。這時，所有“經(jīng)濟人”的弊病都將會再現(xiàn)，因此復合人也是不可取的。

　　時至今日，獨立審計在社會經(jīng)濟生活中，已成為舉足輕重、不可或缺的職業(yè)。注冊會計師所提供的審計報告已成為一種公共產(chǎn)品，但其質(zhì)量優(yōu)劣（審計報告的可信性）并不是社會公眾通過簡單判斷就能知道，公眾之所以愿意使用它主要是基于審計人員及其工作結(jié)果是值得信賴的這樣一個假定。在公眾心目中，注冊會計師是具有超然獨立地位的中介，他們擁有職業(yè)專家水準的知識與技能，能勤勉盡職并樂于服務公眾。正是這種信賴，為獨立審計提供了生存與發(fā)展的土壤。顯然，注冊會計師的道德性與技術性是其獲得信譽和職業(yè)地位的基石，如果注冊會計師個體或?qū)徲嬄殬I(yè)界沒有正確的職業(yè)道德立場，將會辜負社會公眾的期望，難以承擔其所履行的社會職責。

　　（作者：尤雪英  上海財政稅務職工大學）