注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的三種立場(chǎng)

　　經(jīng)濟(jì)人立場(chǎng)

　　“天下熙熙，皆為利來(lái)；天下攘攘，皆為利往”，古人早已看出追利求富是人的自然本性。而西方經(jīng)濟(jì)學(xué)自亞當(dāng)。斯密開(kāi)始，也將理論建立在“經(jīng)濟(jì)人”這一基本假定上，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)人行為的“自利”動(dòng)機(jī)。審計(jì)服務(wù)質(zhì)量取決于以下兩個(gè)重要因素：一是事務(wù)所收集審計(jì)證據(jù)的能力和所付出的努力；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告事情真相的意愿（DeAngelo，1982）。其中，收集審計(jì)證據(jù)的能力受制于審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力、審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)與方法；所付出的努力取決于審計(jì)人員的工作態(tài)度、職業(yè)謹(jǐn)慎；注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否愿意報(bào)告真相則有賴(lài)于獨(dú)立性、社會(huì)責(zé)任意識(shí)。從實(shí)證的角度，個(gè)體在不履行某種公共職能時(shí)，就不會(huì)把公眾或他人利益作為其目標(biāo)函數(shù)或目標(biāo)函數(shù)中的一部分。自然人的這種行動(dòng)目標(biāo)，我們無(wú)可厚非，但是，如果審計(jì)職業(yè)群體和個(gè)人均是“經(jīng)濟(jì)人”，確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素（證據(jù)、職業(yè)謹(jǐn)慎、獨(dú)立性、社會(huì)責(zé)任）將受到侵蝕，審計(jì)應(yīng)有的社會(huì)作用難以實(shí)現(xiàn)，審計(jì)職業(yè)本身的存在也受到威脅。這種威脅分別體現(xiàn)在審計(jì)職業(yè)和審計(jì)個(gè)體兩個(gè)角度。

　　從審計(jì)職業(yè)角度看，第一，喪失獨(dú)立性。理論上，審計(jì)業(yè)務(wù)委托人是資產(chǎn)所有者，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，使資產(chǎn)所有者逐步演化為眾多分散的股東，其與事務(wù)所的簽約成本較高，因而在實(shí)務(wù)中，經(jīng)理人往往成為實(shí)際簽約人。當(dāng)經(jīng)理人成為簽約人并且支付審計(jì)費(fèi)用，被監(jiān)督對(duì)象成了事實(shí)上的委托人，事務(wù)所基于經(jīng)濟(jì)人固有的逐利機(jī)制，可能為了審計(jì)收入最大化而在立場(chǎng)上向經(jīng)理人傾斜，視其為衣食父母，難以保持獨(dú)立性。同時(shí)，伴隨著兼并熱潮，客戶規(guī)模龐大，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)與客戶的規(guī)模又密切相關(guān)，這就導(dǎo)致大客戶對(duì)事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入的影響舉足輕重，加之審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的不完善、不健全，更可能導(dǎo)致審計(jì)人與經(jīng)理人合謀，出現(xiàn)損害委托人、公眾利益的惡性事件。第二，不愿承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，對(duì)公眾需求反映冷淡。作為經(jīng)濟(jì)人，審計(jì)服務(wù)提供者出于自身的利益考慮，會(huì)盡量選擇風(fēng)險(xiǎn)低、利潤(rùn)高的業(yè)務(wù)，對(duì)社會(huì)公眾迫切需要但風(fēng)險(xiǎn)高的業(yè)務(wù)進(jìn)行回避�；乇芫褪窍蛏鐣�(huì)公眾宣告不愿承擔(dān)責(zé)任，沒(méi)有能力接受挑戰(zhàn)，拉大了公眾期望與其實(shí)際承擔(dān)責(zé)任的差距，最終將導(dǎo)致職業(yè)聲譽(yù)和公眾信任日漸消亡。如果審計(jì)職業(yè)界長(zhǎng)此以往，其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能分解中的作用將被其他勇于接受挑戰(zhàn)的職業(yè)界所替代。第三，人為降低審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，事務(wù)所為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占得一席之地，常會(huì)采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略，甚至以支付回扣、傭金等方式招攬業(yè)務(wù)，以求獲得更多市場(chǎng)份額。而低廉的收費(fèi)只能與低服務(wù)成本相配比，為彌補(bǔ)少收的審計(jì)費(fèi)用，人為降低審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)測(cè)試程序，甚至根本不履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序。

　　從審計(jì)個(gè)體角度看，審計(jì)個(gè)體站在經(jīng)濟(jì)人立場(chǎng)，僅把審計(jì)作為一種謀生手段，喪失必要的敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任感。在缺乏監(jiān)督的情況下，審計(jì)個(gè)體必趨向于最大限度地減輕努力程度，僅將執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制在最低標(biāo)準(zhǔn)。其在執(zhí)業(yè)中，往往會(huì)有以下表現(xiàn)：第一，提高審計(jì)重要性水平。重要性水平的高低將影響審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量，是審計(jì)效率的體現(xiàn)。重要性水平的提高，將使審計(jì)測(cè)試的樣本量減少，從而引起審計(jì)成本的降低；而降低重要性水平，將會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)間而增加審計(jì)成本。所以，對(duì)于經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)個(gè)體，提高重要性水平無(wú)疑是最佳選擇。第二，不充分獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)項(xiàng)目簽約后，審計(jì)個(gè)體的收入是固定的，他會(huì)盡可能選擇低成本的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法，來(lái)降低審計(jì)成本以獲得相對(duì)收入，而對(duì)一些高成本測(cè)試程序則盡量不采用，這無(wú)疑會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的充分性與有效性。第三，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。為避免法律訴訟和應(yīng)付行業(yè)檢查，審計(jì)人員僅機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，而審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得再詳細(xì)，也不可能囊括被審計(jì)單位的所有特定情況。在執(zhí)業(yè)中，更重要的是審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷和應(yīng)有的謹(jǐn)慎。出于經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的蛛絲馬跡，審計(jì)人員不愿進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加測(cè)試來(lái)消除其合理懷疑。雖然出于經(jīng)濟(jì)利益考慮，審計(jì)人也會(huì)考慮到維護(hù)職業(yè)聲譽(yù)，因?yàn)闆](méi)有職業(yè)聲譽(yù)，就沒(méi)有收入，這有違其經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)。但由于經(jīng)濟(jì)人的有限理性，當(dāng)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益與短期利益、個(gè)人利益與職業(yè)群體利益出現(xiàn)沖突時(shí)，職業(yè)個(gè)人往往把短期利益的獲得作為首選，從而作出有損于其職業(yè)聲譽(yù)的機(jī)會(huì)主義選擇。

　　道德人立場(chǎng)

　　審計(jì)失敗的主要原因是缺乏獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，而這是審計(jì)人作為“經(jīng)濟(jì)人”時(shí)無(wú)法克服的缺陷和難以逾越的鴻溝。要想克服這一難題，“道德人”是唯一可求的解。

　　審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能分解中承擔(dān)了為公眾服務(wù)的神圣職責(zé)。所以其在履行職責(zé)時(shí)，就必須達(dá)到社會(huì)為這種職業(yè)所設(shè)定的道德水準(zhǔn)。做道德人，就要摒棄經(jīng)濟(jì)學(xué)中“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益最大化行事原則，遵循“道德人”的利他原則，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，以社會(huì)公眾利益為重，在社會(huì)公眾利益與該群體或個(gè)人利益發(fā)生矛盾時(shí)，應(yīng)舍棄群體和個(gè)人利益以滿足社會(huì)的需求，承擔(dān)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，履行應(yīng)履行的社會(huì)義務(wù)。這也是審計(jì)作為一項(xiàng)職業(yè)安身立命之本。

　　當(dāng)審計(jì)職業(yè)界漸進(jìn)為道德人后，對(duì)屬于這一群體中的審計(jì)個(gè)人將起到道德示范作用。群體規(guī)范將影響其成員的態(tài)度和對(duì)環(huán)境的認(rèn)識(shí)，但影響最為深刻的還是群體成員的行為。從心理學(xué)角度看，個(gè)體具有服從群體的傾向（從眾性）。當(dāng)個(gè)體發(fā)現(xiàn)自己的行為或意見(jiàn)與群體不一致時(shí)，應(yīng)會(huì)感到心理緊張，并產(chǎn)生孤獨(dú)感，從眾的力量會(huì)使其努力進(jìn)行調(diào)整，盡量縮小與群體的差距，以保證其與群體一致性。當(dāng)審計(jì)職業(yè)界是道德人時(shí)，就會(huì)迫使每一位尚未達(dá)到應(yīng)有道德水準(zhǔn)的人努力學(xué)習(xí)，盡量向職業(yè)界道德標(biāo)準(zhǔn)靠攏，使個(gè)體逐步轉(zhuǎn)化為道德人，轉(zhuǎn)化成功后，又會(huì)帶來(lái)整個(gè)審計(jì)職業(yè)界道德水準(zhǔn)的提高，隨后，又產(chǎn)生了個(gè)體與道德人群體的道德差距，又會(huì)引發(fā)新一輪的轉(zhuǎn)化，周而復(fù)始，生生不息，從而不斷推進(jìn)審計(jì)職業(yè)道德。根據(jù)巴納德的人格二重性，一個(gè)人的人格分裂為群體人格和個(gè)人人格，且雙方還相互排斥。群體人格與個(gè)人人格之間的沖突是無(wú)法避免的，只能依靠一定的機(jī)制來(lái)調(diào)整。這就是說(shuō)，審計(jì)道德人的存在，是以一定制約機(jī)制為前提的。通過(guò)這些制約機(jī)制，把不情愿的個(gè)人提高到一種合理的道德水平。這種制約機(jī)制有法制環(huán)境、社會(huì)公德、文化背景以及內(nèi)心信念。如果把它們制度化，便是法律、道德規(guī)范。在這兩者的調(diào)整下，審計(jì)個(gè)體如果仍然無(wú)法達(dá)到應(yīng)有的道德水平，則審計(jì)職業(yè)界將會(huì)將其清理出門(mén)，以維護(hù)審計(jì)道德人良好職業(yè)形象和審計(jì)職業(yè)界的純潔。

　　復(fù)合人立場(chǎng)

　　在現(xiàn)實(shí)中，純經(jīng)濟(jì)人和純道德人是不存在的，現(xiàn)實(shí)的人，都是復(fù)合人即經(jīng)濟(jì)人和道德人的復(fù)合體。人性特征中，既有經(jīng)濟(jì)人逐利的成分，又有遵從某些社會(huì)的或群體的道德觀念，以求被社會(huì)或某個(gè)群體認(rèn)同，滿足其安全、歸屬和自我實(shí)現(xiàn)的需要。其均衡狀態(tài)通常在經(jīng)濟(jì)人和道德人之間游移和徘徊。但當(dāng)某些臨界事件發(fā)生時(shí)，復(fù)合人在刺激之下，將不得不做出抉擇，要么是經(jīng)濟(jì)人，要么是道德人，涇渭分明，再也不可能維持穩(wěn)態(tài)的混沌。所以，復(fù)合人只是一種暫時(shí)的存在方式，審計(jì)行為人在一定的誘致因素下，必將分化為經(jīng)濟(jì)人或道德人。

　　不同的社會(huì)個(gè)體，其所含有的道德成份是不同的。我們可以把個(gè)體中的道德成份看成是致使他放棄道德而追求自利的阻力和障礙，道德水準(zhǔn)越高的人，誘致他放棄所恪守的道德規(guī)則的難度就越大，所要花費(fèi)的代價(jià)也就越高。這一代價(jià)，就如同砝碼，稱(chēng)量出復(fù)合人的道德含量。只要誘致因素所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益越過(guò)復(fù)合人所能承受的這一砝碼重量時(shí)，復(fù)合人自然就會(huì)脫離道德人的“引力”而向經(jīng)濟(jì)人傾斜。如果審計(jì)人是復(fù)合人，其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，會(huì)反復(fù)使用博弈的思想，權(quán)衡放棄道德所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和收入。當(dāng)管理當(dāng)局給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱性賄賂額（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，從管理當(dāng)局處所得到的額外報(bào)酬）不能抵銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的懲罰時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡可能出具正確審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。反之，隱性賄賂的利益誘惑就會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師情愿承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，出具錯(cuò)誤意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。這時(shí)，所有“經(jīng)濟(jì)人”的弊病都將會(huì)再現(xiàn)，因此復(fù)合人也是不可取的。

　　時(shí)至今日，獨(dú)立審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，已成為舉足輕重、不可或缺的職業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)報(bào)告已成為一種公共產(chǎn)品，但其質(zhì)量?jī)?yōu)劣（審計(jì)報(bào)告的可信性）并不是社會(huì)公眾通過(guò)簡(jiǎn)單判斷就能知道，公眾之所以愿意使用它主要是基于審計(jì)人員及其工作結(jié)果是值得信賴(lài)的這樣一個(gè)假定。在公眾心目中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有超然獨(dú)立地位的中介，他們擁有職業(yè)專(zhuān)家水準(zhǔn)的知識(shí)與技能，能勤勉盡職并樂(lè)于服務(wù)公眾。正是這種信賴(lài)，為獨(dú)立審計(jì)提供了生存與發(fā)展的土壤。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德性與技術(shù)性是其獲得信譽(yù)和職業(yè)地位的基石，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體或?qū)徲?jì)職業(yè)界沒(méi)有正確的職業(yè)道德立場(chǎng)，將會(huì)辜負(fù)社會(huì)公眾的期望，難以承擔(dān)其所履行的社會(huì)職責(zé)。

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